Die Entwicklung von Ansätzen für Prüfungen der Rechnungsführung und ihre Auswirkungen auf Effizienz sowie Wirksamkeit 

Autor: ORKB Ägypten

Einleitung:

Die Prüfung des Rechnungsabschlusses verfolgt das Ziel, Vertrauen in den Rechnungsabschluss zu schaffen, damit dessen Nutzerinnen und Nutzer Entscheidungen treffen können. Rechnungsabschlussprüferinnen und -prüfer geben eine unabhängige Einschätzung darüber ab, ob der Rechnungsabschluss in Übereinstimmung mit dem festgelegten Rahmen dargestellt ist und die Vermögens- und Finanzlage einer Einrichtung präzise widerspiegelt. Mit der Weiterentwicklung und dem Wachstum der Organisationen hat sich auch die Komplexität ihrer Tätigkeiten erhöht, was großen Einfluss auf die Ansätze für Rechnungsabschlussprüfungen nahm. Diese Entwicklungen löschen die früheren Methoden nicht aus, sondern bauen auf diesen auf, um das Prüfungsverfahren effizienter und wirksamer zu gestalten.

Definition einer Rechnungsabschlussprüfung

Die Rechnungsabschlussprüfung ist „ein organisiertes und systematisches Verfahren, bei dem Nachweise über die Ergebnisse wirtschaftlicher Tätigkeiten und Ereignisse gesammelt werden und diese objektiv beurteilt werden, um die Vereinbarkeit sowie die Konformität dieser Ergebnisse mit den festgelegten Normen zu ermitteln und all das an die Betroffenen zu kommunizieren.“

Rechnungsabschlussprüfungen können ebenfalls eine organisierte kritische Untersuchung der internen Kontrollsysteme, der datengenerierenden sowie -erfassenden Finanzsysteme und der Unterlagen, welche die Richtigkeit der Buchhaltungs- und Finanzdaten der Organisation bestätigen, beinhalten. Eine Prüfung der Rechnungsführung umfasst üblicherweise eine Begutachtungs-, Überprüfungs- und Berichterstattungsphase: die Begutachtung der Finanzbuchhaltung der geprüften Stelle, die Überprüfung der Authentizität der Buchführung und die Vorlage eines Berichts mit der fachlichen Meinung der Prüferin bzw. des Prüfers. 

Rechnungsabschlussprüfungen verfolgen das Ziel, eine unabhängige Fachmeinung über den Rechnungsabschluss einer Einrichtung abzugeben, indem das Umfeld sowie das interne Kontrollsystem der Einrichtung begutachtet und ein Verständnis dafür entwickelt wird. Durch die Erhebung und Beurteilung von Nachweisen können die Prüferinnen und Prüfer ein angemessenes Maß an Sicherheit bezüglich der Übereinstimmung des Rechnungsabschlusses mit dem vorgegebenen Finanzrahmen und den bestehenden Normen, die er vorgibt zu erfüllen, erlangen, um den Nutzerinnen und Nutzern des Rechnungsabschlusses ein fachliches Urteil über dessen Verlässlichkeit abgeben zu können.

Entwicklung der Prüfungsansätze:

Um zu einer unabhängigen Fachmeinung über den Rechnungsabschluss zu gelangen, können Prüfungen der Rechnungsführung vier Phasen durchlaufen, und zwar:

1. Prüfung als Einzeleinheit,
2. Bilanzansatz,
3. Systemansatz,
4. risikobasierter Ansatz.

Untenstehend erklären wir jeden Ansatz, warum er weiterentwickelt und verbessert wurde. Im Anschluss konzentrieren wir uns auf den momentanen Ansatz, der das Konzept Risiko in den Mittelpunkt stellt.

Prüfung des Rechnungsabschlusses als Einzeleinheit:

Bei der Prüfung als Einzeleinheit wird ein erheblicher Teil der Posten des Rechnungsabschlusses samt zugehöriger Unterlagen und finanzbuchhalterischer Erfassungsverfahren stichprobenartig überprüft. Das Ziel besteht darin, die Fehlerfreiheit und Vollständigkeit der Unterlagen, die ordnungsgemäße Erfassung, angemessene Kategorisierung und Übereinstimmung mit dem offiziell publizierten Rechnungsabschluss zu überprüfen.

Ein Nachteil dieses Ansatzes ist, dass er sehr aufwendig ist und manche Posten möglicherweise nicht Teil der Prüfungsstichprobe sind. Dies führte zur Weiterentwicklung hin zu einem raffinierteren Ansatz, dem Bilanzansatz.

Bilanzansatz:

Der Bilanzansatz unterteilt die Prüfungsstichprobe in mehrere Gruppen, wobei jede Gruppe eine Stichprobe aus vielen verschiedenen Posten des Rechnungsabschlusses darstellt. Diese Stichproben werden anhand von Unterlagen, Buchhaltungsanalysen und Finanzkontrollen sorgfältig überprüft. Das Ziel besteht darin, sicherzustellen, dass der publizierte Rechnungsabschluss mit den Salden jedes einzelnen Posten übereinstimmt.

Zwar ist die Stichprobe kleiner als bei der Prüfung als Einzeleinheit, dennoch kann sich der Ansatz als unzulänglich erweisen, insbesondere wenn ein Vorgang unvollständig erfasst und somit für die Prüferin bzw. den Prüfer nicht auffindbar ist. Infolgedessen hat sich dieser Ansatz zum Systemansatz weiterentwickelt.

Systemansatz:

Der Systemansatz stellt ein internes Kontrollsystem, zu dem auch ein Buchhaltungssystem gehört, in den Mittelpunkt. Bei dem Ansatz wird das interne Kontrollsystem für jeden Posten des Rechnungsabschlusses überprüft. Wird das interne Kontrollsystem eines Postens als schwach eingestuft, werden die Unterlagen und die Buchführung sorgfältig überprüft, um deren Fehlerfreiheit und Übereinstimmung mit dem Rahmen des Rechnungsabschlusses sicherzustellen. Im Umkehrschluss kommen bei Posten mit einem starken internen Kontrollsystem Analyseverfahren und angemessene Stichproben zum Einsatz, um deren Fehlerfreiheit zu bestätigen.

Obwohl beim Systemansatz der Arbeitsaufwand der Prüferinnen und Prüfer verringert wurde, viele Mängel behoben und die Prüfungsergebnisse verbessert wurden, hat er sich zum risikobasierten Prüfungsansatz weiterentwickelt, um auch statistische Konzepte einzubinden.

Risikobasierter Prüfungsansatz:

Das Konzept der Sicherheit ist ein statistisches Konzept, das zunächst den erforderlichen Sicherheitsgrad, der erreicht werden muss, und im Anschluss die akzeptablen Abweichungen oder tolerierbaren Risikograde festlegt. In diesem Zusammenhang bezieht sich Risiko auf die Wahrscheinlichkeit, mit der das erwünschte Ziel nicht erreicht wird.

Prüfungsrisiken werden mithilfe von drei potenziellen Fehlerquellen beurteilt: die mit der inhärenten Beschaffenheit einer Tätigkeit einhergehenden Risiken (inhärente Risiken), die Möglichkeit, dass das interne Kontrollsystem einen Fehler nicht erkennt (Kontrollrisiken), und das Risiko, dass die Prüferin bzw. der Prüfer im Zuge der Überprüfung Fehler übersieht (Risiko der Nichterkennung oder Erkennungsrisiken).

Der risikobasierte Prüfungsansatz basiert auf der Festlegung des notwendigen Sicherheitsgrades. Daraus ergibt sich wiederum der akzeptable Abweichungsrahmen (Wesentlichkeit) eines jeden Rechnungsabschlusses. Für die Posten des Rechnungsabschlusses wird eine Schätzung abgegeben, die angibt, wie viel Abweichung auf Postenebene akzeptiert werden kann (Wesentlichkeit). Dabei werden der antizipierte Wert des Postens und die Höhe des inhärenten sowie Kontrollrisikos, denen er ausgesetzt ist, miteinbezogen.

Folglich basiert der Stichprobenumfang jedes Postens auf den inhärenten Risiken, den Kontrollrisiken und dem antizipierten Wert des Postens sowie der akzeptablen Abweichung (Wesentlichkeit). Beim risikobasierten Ansatz liegt der Schwerpunkt auf Hochrisikoposten, die in der Regel erfahreneren Prüferinnen und Prüfern zugeteilt bzw. einer sorgfältigeren Überprüfung unterzogen werden. Demgegenüber werden Posten mit geringerem Risiko mit einem geringeren, aber angemessenen Maß an Sorgfalt überprüft.

Die Rolle der Entwicklung von Ansätzen für Prüfungen der Rechnungsführung für die Effizienz- und Wirksamkeitssteigerung: 

Unter Effizienz versteht man die korrekte Erledigung einer Aufgabe mit wenig bis gar keiner Verschwendung, Anstrengung oder Energie. Es geht darum, wie gut Ressourcen gemessen an den Ergebnissen genutzt werden. Dazu gehört die Frage, wie viel Input – zum Beispiel Material, finanzielle und personelle Ressourcen – erforderlich ist, um einen konkreten Output oder ein bestimmtes Ziel zu erreichen. Effizienz verfolgt das Ziel, durch optimale Verwendung der eingeplanten Ressourcen die besten Ergebnisse zu erzielen. 

Unter Wirksamkeit versteht man demgegenüber die Auswahl der richtigen Aufgaben, die auszuführen sind. Das Kriterium der Zielerreichung zählt zu einer der wichtigsten Methoden zur Wirksamkeitsbewertung. Prüferinnen und Prüfer bzw. Prüfungseinrichtungen können die Wirksamkeit daran messen, wie gut Organisationen ihre angestrebten Ziele erreichen.

Durch die Einführung des risikobasierten Ansatzes in das Prüfwesen konnte die Prüfungswirksamkeit gesteigert werden. Bei diesem Ansatz werden Prüfungsbereiche anhand von Risikograden kategorisiert:

1. Prüfungsbereiche mit geringem Risiko gehen mit repetitiven Routineaufgaben einher und machen zirka 80 % des Prüfungsaufwandes aus.
2. Prüfungsbereiche mit hohem Risiko sind wichtige Bereiche, die aufgrund ihres erhöhten Risikogrades die Expertise hochqualifizierter sowie erfahrener Prüferinnen und Prüfer erfordern.

Dank der Planung des Prüfungsverfahrens mit dem risikobasierten Ansatz können sich Oberste Rechnungskontrollbehörden sowie Prüferinnen und Prüfer des öffentlichen Sektors mehrere Vorteile zu eigen machen:

• Die risikobasierte Herangehensweise an Prüfungen der Rechnungsführung dient als Instrument zur Beurteilung der Prüfstrategie und zur Verfeinerung des Prüfplans.
• Sie fördert eine klare und genaue Festsetzung des Prüfungsumfangs und stellt eine verlässliche Beurteilung der Prüfungsergebnisse sicher.
• Risikobasierte Prüfungen der Rechnungsführung verbessern die Effizienz und allgemeine Wirksamkeit des Prüfungsverfahrens.
• Darüber hinaus schützt dieser Ansatz Prüferinnen und Prüfer, da er als Nachweis für einen umfassenden Prüfungsumfang dient und für hinreichendes Vertrauen in die erzielten Ergebnisse sorgt.