Evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría: un estudio de caso sobre el ciclo contable del efectivo y los equivalentes al efectivo

Autor: Jorge Pinto de Carvalho Júnior

Sin duda, la evidencia es la piedra angular en la que los auditores fundamentan sus hallazgos durante las auditorías financieras. De ahí que una cuestión crítica para los auditores sea si la cantidad y la calidad de la evidencia recopilada durante sus pruebas respaldan de forma inequívoca sus conclusiones.

Para abordar este tema resulta esencial saber qué es lo que hace que una evidencia de auditoría sea suficiente y adecuada, y cuáles son los pasos metodológicos requeridos para conseguirla en una proporción adecuada. Esto es necesario para respaldar de forma eficaz las conclusiones del auditor en el contexto de un examen específico.

En el ámbito de las auditorías financieras existen al menos tres Normas Internacionales de Auditoría (NIA) que proporcionan orientaciones detalladas al respecto: la NIA 500, “Evidencia de auditoría”; la NIA 501, “Evidencia de auditoría: consideraciones específicas para determinadas áreas”; y la NIA 505, “Confirmaciones externas”.

En aras de vincular la teoría con la práctica, el presente artículo explorará algunos matices de estas normas a través de un escenario hipotético, en el que un auditor recién contratado por un Tribunal de Cuentas no ha cursado programas de capacitación efectivos ni recibido el suficiente apoyo por parte de sus supervisores inmediatos en materia de control de calidad de las auditorías. A este auditor se le asigna –en solitario y bajo su propia responsabilidad– la realización de una auditoría financiera de las cuentas consolidadas de una municipalidad, enfocada específicamente al ciclo contable de efectivo y equivalentes al efectivo¹. 

Al no disponer de las herramientas metodológicas necesarias para una práctica profesional efectiva y tener que cumplir unos plazos ajustados, el auditor, en su afán de hacerlo lo mejor posible, intenta recopilar la mayor cantidad de información posible sobre el ciclo bajo su responsabilidad. Para ello, accede a todos los registros contables incluidos en el alcance de la auditoría y dirige solicitudes de datos adicionales a las partes pertinentes. Tras analizar la documentación obtenida, el auditor planifica y ejecuta las pruebas que considera más adecuadas. 

Procedimiento de auditoría planificado por el auditor

El auditor identifica alrededor de 500 cuentas bancarias registradas en el sistema contable de la parte responsable, por un total de $20 millones al cierre del período auditado. Decide seleccionar una muestra no estadística de las cuentas con los saldos más elevados a esa fecha, obteniendo como resultado 20 ítems muestreados por un importe de $3 millones, lo que representa el 15% del saldo total. 

Incapaz de mapear todos los controles internos asociados al ciclo, el auditor opta por realizar únicamente procedimientos sustantivos. Así, aplica la técnica de inspección para verificar la conciliación entre los saldos contables a 31 de diciembre y los extractos bancarios obtenidos del departamento financiero de la municipalidad, junto con los respectivos formularios de conciliación. 

El auditor no detecta discrepancias en la muestra examinada. Completa la documentación de las pruebas (“papeles de trabajo”) y la remite al jefe del equipo de auditoría para su revisión.

Resumen de pruebas y hallazgos

¿Fue suficiente y adecuada la evidencia de auditoría? 

La respuesta más probable es que NO.

Las consideraciones clave para llegar a esta conclusión aparecen resumidas en los apartados que siguen. Sin embargo, antes de profundizar en los méritos de la evidencia obtenida en el caso hipotético ilustrado, es esencial subrayar que la definición del enfoque de auditoría para el ciclo asignado al auditor depende intrínsecamente de la valoración de los riesgos asociados al mismo. Las decisiones que tome con respecto a cuáles son las mejores respuestas a los riesgos identificados serán las que orienten al auditor, entre otras cosas, sobre si debe combinar las pruebas de la eficacia operativa de los controles con procedimientos sustantivos (reduciendo así, en este último caso, el tamaño de la muestra) o basarse exclusivamente en procedimientos sustantivos.

Por otra parte, las decisiones sobre el tamaño de la muestra estadística o no estadística auditada y, en consecuencia, la cantidad de evidencia necesaria, así como sus fuentes para aportar la evidencia pertinente que respalde sólidamente las conclusiones del auditor, dependen de su proceso para conocer la entidad, identificar sus riesgos inherentes y evaluar los controles que ésta ha diseñado e implantado. Con estos elementos, un equipo de auditoría estaría en condiciones de tomar decisiones bien fundamentadas, gestionar satisfactoriamente el riesgo de emitir opiniones inadecuadas y desempeñar su labor con eficiencia – lo que resultaría, por ejemplo, en una planificación efectiva y una ejecución de las pruebas en la proporción necesaria, sin subauditar ni sobreauditar las afirmaciones sujetas a examen.

Con estas consideraciones preliminares en mente, volvamos a nuestro ejemplo hipotético:

Cantidad de evidencia: El auditor solo realizó pruebas en 20 de las 500 cuentas bancarias, lo que representa apenas el 15% del saldo total a la fecha de corte, y no correlacionó la muestra con los riesgos empresariales. Esto no garantiza que haya evidencia suficiente. Según la NIA 500:

A8. […] La cantidad necesaria de evidencia de auditoría depende de la valoración del auditor del riesgo de que existan incorrecciones (cuanto mayores sean los riesgos valorados, mayor evidencia de auditoría podrá ser requerida), así como de la calidad de dicha evidencia de auditoría (cuanto mayor sea la calidad, menor será la cantidad requerida). Sin embargo, la obtención de más evidencia de auditoría puede no compensar su baja calidad.

Calidad de la evidencia: El auditor se basó en los extractos bancarios facilitados por el departamento financiero, en lugar de utilizar la técnica de confirmación externa positiva con los bancos depositarios de los fondos de la municipalidad. Este enfoque habría aumentado considerablemente la fiabilidad de la evidencia. La NIA 500 señala: 

A35. Teniendo en cuenta que puede haber excepciones, pueden resultar útiles las siguientes generalizaciones sobre la fiabilidad de la evidencia de auditoría: 

La fiabilidad de la evidencia de auditoría aumenta si se obtiene de fuentes externas independientes de la entidad.

La evidencia de auditoría obtenida directamente por el auditor (por ejemplo, la observación de la aplicación de un control) es más fiable que la evidencia de auditoría obtenida indirectamente o por inferencia (por ejemplo, la indagación sobre la aplicación de un control).

La evidencia de auditoría proporcionada por documentos originales es más fiable que la evidencia de auditoría proporcionada por fotocopias o facsímiles, o documentos que han sido filmados, digitalizados o convertidos, de cualquier otro modo, en formato electrónico, cuya fiabilidad puede depender de los controles sobre su preparación y conservación.

Afirmaciones tratadas: El auditor se centró en la afirmación de la “existencia” (verificando que los registros contables estaban respaldados por extractos bancarios que mostraban la existencia real de activos financieros al cierre del ejercicio) y en la afirmación de la “exactitud, valoración e imputación” (cotejando los valores registrados con los saldos de los extractos ajustados para posibles conciliaciones). No obstante, el auditor pasó por alto otros riesgos inherentes asociados al ciclo de efectivo y equivalentes al efectivo, como son los riesgos relativos a la “integridad” y los “derechos y obligaciones”: 

Las técnicas de rastreo y los datos del Banco Central nacional habrían permitido identificar cuentas bancarias no registradas y revelar así posibles fraudes o incorrecciones materiales (afirmación de integridad).

Las confirmaciones externas con bancos depositarios de saldos registrados podrían haber sacado a la luz importes reconocidos inadecuadamente y no pertenecientes a la entidad (afirmación de derechos y obligaciones).

Limitación del alcance: el auditor solamente realizó pruebas de los saldos a la fecha de cierre de ejercicio, dejando de lado los flujos de entrada y salida a lo largo del mismo y omitiendo el examen de revelaciones requeridas. 

¿Por qué no emitir una conclusión categórica sobre la base de una evidencia insuficiente e inadecuada?

La suficiencia y la adecuación de la evidencia están vinculadas a la valoración de riesgos, que no se llevó a cabo en nuestro escenario hipotético. Si los riesgos de incorreción material asociados a las afirmaciones abordadas hubieran sido bajos, habría sido posible realizar pruebas de la eficacia operativa de los controles (en caso de haberse validado durante la fase de planificación de la auditoría) y trabajar con muestras más pequeñas sin comprometer la calidad. Sin embargo, la falta de un enfoque basado en riesgos socava la confianza en la evidencia obtenida.

Referencias

• Federación Internacional de Contadores (IFAC). Normas Internacionales de Auditoría (NIA) – NIA 315
• Federación Internacional de Contadores (IFAC). Normas Internacionales de Auditoría (NIA) – NIA 500
• Federación Internacional de Contadores (IFAC). Normas Internacionales de Auditoría (NIA) – NIA 501
• Federación Internacional de Contadores (IFAC). Normas Internacionales de Auditoría (NIA) – NIA 505

Redactado por: Jorge Pinto de Carvalho Júnior (São Paulo/SP, Brasil)

Auditor miembro de la Junta de Auditores de las Naciones Unidas, por cuenta del Tribunal de Cuentas de la Unión (TCU). Auditor de Control Externo del Tribunal de Cuentas del Municipio de São Paulo (TCMSP). Es licenciado en Contabilidad por la UNEB/BA y tiene postgrados en Gestión Pública Municipal (UNEB), Contabilidad Gubernamental (Fundação Visconde de Cairú) y Derecho Público y Control Municipal (Unibahia).

Jorge ha desempeñado los cargos de Contralor Municipal y Secretario de Administración, Finanzas y Planificación en diversas municipalidades de Bahía, donde también trabajó como empresario. Fue Analista de Control Interno en la Secretaría de Hacienda del Estado de Río de Janeiro (SEFAZ-RJ), donde ocupó el cargo de Superintendente de Normas Técnicas y actuó como Contador General Interino del Estado. Asimismo, fue Asesor Técnico del CTCONF – STN, nombrado por el Instituto Rui Barbosa (IRB), y formó parte del Comité Permanente de Contabilidad del Sector Público de Brasil (CP CASP), creado por el Consejo Federal de Contabilidad (CFC).

Notas al pie

1. Los ciclos contables son agrupaciones de cuentas que se utilizan en el proceso de reconocimiento, medición y revelación de transacciones financieras específicas de una entidad. Por ejemplo, el ciclo contable de las provisiones incluye las cuentas de pasivo (corriente y no corriente) que representan tales obligaciones, así como los gastos relacionados con ellas. ↩︎