Bewertung von Hinlänglichkeit und Angemessenheit der Nachweise in Prüfungen der Rechnungsführung: eine Fallstudie zum Buchungskreis Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente

Autor: Jorge Pinto de Carvalho Júnior

Zweifellos bilden Nachweise die Grundpfeiler, auf die sich Prüferinnen und Prüfer stützen, um ihre Erkenntnisse bei Prüfungen der Rechnungsführung zu belegen. Das Prüfungspersonal steht dabei vor der entscheidenden Fragestellung, ob die Quantität und Qualität der bei den Prüfungen erhobenen Nachweise ihre Schlussfolgerungen eindeutig untermauern.

Um diese Frage zu beantworten, ist es äußerst wichtig, zu verstehen, was hinlängliche und angemessene Prüfungsnachweise ausmacht sowie welche methodischen Schritte erforderlich sind, um diese in einem geeigneten Ausmaß zu erhalten. Das ist notwendig, um die Schlussfolgerungen der Prüferin bzw. des Prüfers im Rahmen einer bestimmten Prüfung erfolgreich zu untermauern.

Prüfungen der Rechnungsführung bieten zumindest drei „International Standards on Auditing” (ISA) detaillierte Leitlinien zu diesem Thema: ISA 500 – Prüfungsnachweise, ISA 501 – Prüfungsnachweise: besondere Überlegungen zu ausgewählten Sachverhalten und ISA 505 – externe Bestätigungen.

Um die Theorie mit der Praxis zu verbinden, werden in diesem Beitrag einige Nuancen dieser Normen anhand eines hypothetischen Szenarios untersucht. In diesem Szenario hat eine neu eingestellte Person im Prüfdienst einer Obersten Rechnungskontrollbehörde weder effektive Schulungen durchlaufen noch ausreichend Unterstützung von ihren unmittelbaren Vorgesetzten in Bezug auf die Qualitätskontrolle bei Prüfungen erhalten. Dieser Prüfer wurde mit der Durchführung einer Prüfung der Rechnungsführung der konsolidierten Abschlüsse einer Gemeinde beauftragt, wobei er sich insbesondere auf den Buchungskreis¹ Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente konzentrieren soll und diese Aufgabe allein bewältigen muss.

Aufgrund fehlender methodischer Instrumente für eine effektive Berufsausübung und angesichts knapper Fristen versucht der Prüfer, der gute Arbeit leisten möchte, so viele Informationen wie möglich über den Kreis, für den er zuständig ist, zu erheben. Er greift auf die im Prüfungsumfang enthaltenen Rechnungsunterlagen zu und fordert zusätzliche Daten von den relevanten Stellen an. Nach der Analyse der zusammengetragenen Unterlagen plant der Prüfer die Tests, die seiner Meinung nach am besten geeignet sind, und führt diese durch.

Das vom Prüfer geplante Prüfungsverfahren

Der Prüfer identifizierte etwa 500 Bankkonten, die im Rechnungslegungssystem der verantwortlichen Stelle erfasst waren und zum Ende des überprüften Zeitraums ein Gesamtguthaben von 20 Millionen Dollar aufwiesen. Er beschloss, eine nicht statistische Stichprobe auszuwählen: die Konten mit den höchsten Salden zu diesem Zeitpunkt. Somit erhielt er 20 Stichprobenposten in Höhe von insgesamt 3 Millionen Dollar oder 15 % des Gesamtguthabens.

Da der Prüfer nicht alle mit dem Kreis verbundenen internen Kontrollen zuordnen konnte, entschied er sich, nur substanzielle Verfahren durchzuführen. Er verwendete die Inspektionsmethode, um die Übereinstimmung zwischen den zum 31. Dezember verbuchten Salden und den von der Finanzabteilung der Gemeinde erhaltenen Kontoauszügen sowie den entsprechenden Abstimmungsformularen zu überprüfen.

Der Prüfer stellte in der untersuchten Stichprobe keinerlei Unstimmigkeiten fest. Er füllte die Prüfungsdokumentation („Arbeitspapiere”) aus und legte sie der Leiterin des Prüfteams zur Überprüfung vor.

Zusammenfassung der Tests und Ergebnisse

Waren die Prüfungsnachweise hinlänglich und angemessen?

Die wahrscheinlichste Antwort lautet NEIN.

Die wichtigsten Überlegungen zu dieser Schlussfolgerung sind nachstehend zusammengefasst. Bevor jedoch auf die Vorzüge der in dem dargestellten hypothetischen Fall gewonnenen Nachweise eingegangen wird, muss betont werden, dass die Bestimmung des Prüfungsansatzes für den dem Prüfer zugewiesenen Kreis wesentlich von der dazugehörigen Risikobeurteilung abhängt. Entscheidungen über die besten Reaktionen auf die ermittelten Risiken bieten dem Prüfer Orientierung, unter anderem im Bezug darauf, ob er operative Wirksamkeitsprüfungen der Kontrollen mit substanziellen Verfahren kombinieren (wodurch sich im letzteren Fall die Stichprobengröße verringert) oder er sich ausschließlich auf substanzielle Verfahren stützen soll.

Darüber hinaus hängen Entscheidungen über die Größe der geprüften statistischen oder nicht statistischen Stichprobe und damit über den Umfang der erforderlichen Nachweise und deren Quellen – um relevante Nachweise zur Untermauerung der Schlussfolgerungen des Prüfers zu liefern – in hohem Maße von den Kenntnissen über die Organisation, der Ermittlung ihrer inhärenten Risiken sowie der Beurteilung der von ihr entwickelten und eingesetzten Kontrollen ab. Dank dieser Elemente kann das Prüfteam fundierte Entscheidungen treffen, das Risiko der Abgabe unangemessener Bestätigungsvermerke ausreichend mindern und seine Arbeit effizient ausführen. Dies würde beispielsweise zu einer erfolgreichen Planung und Durchführung von Prüfungen im erforderlichen Umfang führen, ohne dass die zu prüfenden Aussagen in zu niedrigem oder zu hohem Ausmaß überprüft werden.

Mit diesen Vorüberlegungen im Hinterkopf können wir uns wieder dem hypothetischen Beispiel zuwenden:

Quantität der Nachweise: Der Prüfer überprüfte lediglich 20 der 500 Bankkonten, was nur 15 % des Gesamtguthabens zum Stichtag entsprach, und korrelierte die Stichprobe nicht mit Geschäftsrisiken. Dies ist keine Garantie für ausreichende Nachweise. ISA 500 besagt:

A8.² […] Die Quantität der benötigten Prüfungsnachweise hängt ab von der durch den Abschlussprüfer vorgenommenen Beurteilung der Risiken falscher Darstellungen (je höher die beurteilten Risiken, desto mehr Prüfungsnachweise sind voraussichtlich erforderlich) und von der Qualität dieser Prüfungsnachweise (je höher die Qualität, desto weniger Nachweise können erforderlich sein). Die Erlangung weiterer Prüfungsnachweise mag jedoch kein Ausgleich für deren schlechte Qualität sein.

Qualität der Nachweise: Der Prüfer stützte sich auf die von der Finanzabteilung vorgelegten Kontoauszüge, anstatt positive externe Bestätigungsmethoden bei den Banken, bei denen die Gelder der Gemeinde hinterlegt sind, anzuwenden. Dieser Ansatz hätte die Zuverlässigkeit der Nachweise erheblich erhöht. ISA 500 besagt:

A35³. Auch wenn man anerkennt, dass Ausnahmen bestehen können, können die folgenden allgemeinen Aussagen hinsichtlich der Verlässlichkeit von Prüfungsnachweisen nützlich sein:

Die Verlässlichkeit von Prüfungsnachweisen nimmt zu, wenn diese aus unabhängigen Quellen außerhalb der Einheit stammen.

Unmittelbar vom Abschlussprüfer erlangte Prüfungsnachweise (z. B. durch Beobachtung der Durchführung einer Kontrolle) sind verlässlicher als Prüfungsnachweise, die mittelbar oder durch Rückschluss (z. B. Befragungen über die Durchführung einer Kontrolle) erlangt werden.

Als Originaldokumente vorgelegte Prüfungsnachweise sind verlässlicher als Prüfungsnachweise, die als Fotokopien, Faxe oder gefilmte, digitalisierte oder anderweitig in eine elektronische Form umgewandelte Dokumente vorgelegt werden, deren Verlässlichkeit von den Kontrollen über ihre Erstellung und Aufrechterhaltung abhängen kann.

Behandelte Aussagen: Der Prüfer konzentrierte sich auf die Aussage „Vorhandensein“ (Überprüfung, dass die Rechnungsunterlagen durch Bankauszüge belegt waren, aus denen die tatsächliche Existenz der Salden zum Jahresende hervorgeht) und die Aussage „Genauigkeit, Bewertung und Zuordnung” (Gegenprüfung der erfassten Werte mit den um etwaige Abstimmungen bereinigten Auszugssalden). Der Prüfer übersah jedoch andere inhärente Risiken im Zusammenhang mit dem Kreis der Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente, zum Beispiel Risiken in Bezug auf „Vollständigkeit” und „Rechte und Pflichten”:

Mit Rückverfolgungstechniken und Daten der staatlichen Zentralbank könnten nicht erfasste Bankkonten ermittelt und damit möglicherweise Betrugsfälle oder wesentliche falsche Darstellungen aufgedeckt werden (Aussage „Vollständigkeit“).

Externe Bestätigungen von Banken, bei denen die erfassten Salden gehalten werden, könnten missbräuchlich erfasste Beträge aufdecken, die der Organisation nicht gehören (Aussage „Rechte und Pflichten“).

Beschränkter Umfang: Der Prüfer kontrollierte nur die Salden zu Jahresende, ließ dabei Zu- sowie Abflüsse während des Geschäftsjahres außer Acht und unterließ die erforderlichen Auswertungen der Offenlegungen.

Warum sollte kategorisch keine Schlussfolgerung auf Grundlage unzulänglicher und unangemessener Nachweise gezogen werden?

Hinlänglichkeit und Angemessenheit der Nachweise hängen von der Risikobeurteilung, die in diesem Fall fehlte, ab. Wenn das Risiko wesentlicher falscher Darstellungen in Bezug auf die geprüften Aussagen gering gewesen wäre, hätte man die Wirksamkeit der operativen Kontrollen prüfen können (sofern dies in der Planungsphase der Prüfung validiert worden wäre) und mit kleineren Stichproben arbeiten können, ohne die Qualität zu beeinträchtigen. Das Fehlen eines risikobasierten Ansatzes untergräbt jedoch das Vertrauen in die gewonnenen Nachweise.

Quellenangaben

• Internationalen Vereinigung der Wirtschaftsprüfer (IFAC). International Standard on Auditing (ISA) 315.
• Internationalen Vereinigung der Wirtschaftsprüfer (IFAC). International Standard on Auditing (ISA) 500.
• Internationalen Vereinigung der Wirtschaftsprüfer (IFAC). International Standard on Auditing (ISA) 501.
• Internationalen Vereinigung der Wirtschaftsprüfer (IFAC). International Standard on Auditing (ISA) 505.

verfasst von: Jorge Pinto de Carvalho Júnior (São Paulo/SP, Brasilien)

Prüfer für den Prüfungsausschuss der Vereinten Nationen (Board of Auditors; BoA) im Namen der ORKB Brasilien. Er ist externer Kontrollprüfer bei der Rechnungskontrollbehörde der Stadt São Paulo (TCMSP). Er hat einen Abschluss in Rechnungswesen von der Uneb/BA und postgraduale Qualifikationen im Bereich öffentliche Verwaltung auf Gemeindeebene (Uneb), staatliche Rechnungsführung (Fundação Visconde de Cairú) sowie öffentliches Recht und Prüfwesen auf Gemeindeebene (Unibahia).

Jorge fungierte als Gemeindeprüfer und Sekretär für Verwaltung, Finanzen und Planung in Gemeinden in Bahia, wo er auch als Unternehmer tätig war. Zuvor war er Analyst für interne Kontrollen in der Finanzverwaltung des Bundesstaates Rio de Janeiro (Sefaz-RJ), wo er die Position des Leiters für technische Normen innehatte und als stellvertretender General Accountant des Bundesstaates fungierte. Darüber hinaus war er technischer Berater bei CTCONF – STN, nominiert vom Rui Barbosa Institut (IRB), und ehemaliges Mitglied des Ständigen Ausschusses für Rechnungslegung im öffentlichen Sektor in Brasilien (CP Casp), der vom Federal Accounting Council (CFC) gegründet wurde.

Fußnoten

1. Buchungskreise sind Kontogruppen, die bei der Erfassung, Bewertung und Offenlegung bestimmter Finanztransaktionen einer Organisation verwendet werden. Der Buchungskreis für Rückstellungen umfasst beispielsweise Verbindlichkeitskonten (kurzfristige und langfristige), die derartige Zahlungsverpflichtungen darstellen, sowie die damit verbundenen Ausgaben. ↩︎
2. Die deutsche Übersetzung von ISA 500 führt diesen Abschnitt unter A4 an, in der englischen Ausgabe des „ISAB Handbook of International Quality Management, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements“ Band I ist dieser Abschnitt allerdings unter A8 zu finden. ↩︎
3. Die deutsche Übersetzung von ISA 500 führt diesen Abschnitt unter A31 an, in der englischen Ausgabe des „ISAB Handbook of International Quality Management, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements“ Band I ist dieser Abschnitt allerdings unter A35 zu finden. ↩︎