{"id":37155,"date":"2025-12-09T18:00:00","date_gmt":"2025-12-09T23:00:00","guid":{"rendered":"https:\/\/intosaijournal.org\/?post_type=journal-entry&p=37155"},"modified":"2025-12-11T18:57:15","modified_gmt":"2025-12-11T23:57:15","slug":"evaluation-de-la-suffisance-et-de-la-pertinence-des-elements-probants-des-audits-financiers-etude-de-cas-sur-le-cycle-comptable-des-tresorerie-et-equivalents-de-tresorerie","status":"publish","type":"journal-entry","link":"https:\/\/intosaijournal.org\/fr\/journal-entry\/evaluation-de-la-suffisance-et-de-la-pertinence-des-elements-probants-des-audits-financiers-etude-de-cas-sur-le-cycle-comptable-des-tresorerie-et-equivalents-de-tresorerie\/","title":{"rendered":"\u00c9valuation de la suffisance et de la pertinence des \u00e9l\u00e9ments probants des audits financiers : \u00e9tude de cas sur le cycle comptable des tr\u00e9sorerie et \u00e9quivalents de tr\u00e9sorerie"},"content":{"rendered":"\n

Auteur : Jorge Pinto de Carvalho J\u00fanior<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Il ne fait aucun doute que les \u00e9l\u00e9ments probants constituent la pierre angulaire sur laquelle s’appuient les auditeurs pour \u00e9tayer leurs conclusions lors des audits financiers. Une question cruciale pour les auditeurs est de savoir si la quantit\u00e9 et la qualit\u00e9 des \u00e9l\u00e9ments probants recueillis au cours des tests corroborent sans \u00e9quivoque leurs conclusions. <\/p>\n\n\n\n

Pour r\u00e9pondre \u00e0 cette question, il est essentiel de comprendre ce qui constitue un \u00e9l\u00e9ment probant d’audit suffisant et appropri\u00e9, ainsi que les \u00e9tapes de m\u00e9thodologie n\u00e9cessaires pour l’obtenir dans une proportion ad\u00e9quate. Cela est n\u00e9cessaire pour \u00e9tayer efficacement les conclusions de l’auditeur dans le contexte d’un examen sp\u00e9cifique. <\/p>\n\n\n\n

Dans le domaine de l’audit financier, au moins trois Normes internationales d’audit (ISA) fournissent des indications d\u00e9taill\u00e9es \u00e0 ce sujet : ISA 500 \u2013 \u00c9l\u00e9ments probants, ISA 501 \u2013 \u00c9l\u00e9ments probants : Consid\u00e9rations suppl\u00e9mentaires sur des aspects sp\u00e9cifiques, et ISA 505 \u2013 Confirmations externes. <\/p>\n\n\n\n

Afin de faire le lien entre la th\u00e9orie et la pratique, cet article explore certaines nuances de ces normes \u00e0 travers un sc\u00e9nario hypoth\u00e9tique, dans lequel un auditeur nouvellement embauch\u00e9 par une cour des comptes n’a pas suivi de programme de formation efficace ni per\u00e7u un soutien suffisant de la part de ses sup\u00e9rieurs hi\u00e9rarchiques en mati\u00e8re de contr\u00f4le qualit\u00e9 de l’audit. Cet auditeur a \u00e9t\u00e9 charg\u00e9 d’auditer les comptes consolid\u00e9s d’une municipalit\u00e9, en se concentrant plus particuli\u00e8rement sur le cycle comptable des tr\u00e9sorerie et \u00e9quivalents de tr\u00e9sorerie1<\/a><\/sup>, et doit travailler seul sur cette mission.\u00a0<\/p>\n\n\n\n

Faute d\u2019outils de m\u00e9thodologie n\u00e9cessaires \u00e0 une pratique professionnelle efficace et confront\u00e9 \u00e0 des d\u00e9lais serr\u00e9s, l’auditeur, soucieux de bien faire, tente de recueillir autant d’informations que possible sur le cycle dont il est responsable. Il acc\u00e8de aux documents comptables relevant du p\u00e9rim\u00e8tre de l’audit et formule des demandes d’informations compl\u00e9mentaires aux parties concern\u00e9es. Une fois les documents recueillis analys\u00e9s, l’auditeur planifie et ex\u00e9cute les tests qu’il juge les plus appropri\u00e9s. <\/p>\n\n\n\n

Proc\u00e9dure d’audit pr\u00e9vue par l’auditeur<\/h2>\n\n\n\n

L’auditeur a identifi\u00e9 environ 500 comptes bancaires enregistr\u00e9s dans le syst\u00e8me comptable de la partie responsable, pour un montant total de 20 millions de dollars \u00e0 la fin de la p\u00e9riode audit\u00e9e. Il a d\u00e9cid\u00e9 de s\u00e9lectionner un \u00e9chantillon non statistique des comptes pr\u00e9sentant les soldes les plus \u00e9lev\u00e9s \u00e0 cette date, ce qui a donn\u00e9 20 \u00e9l\u00e9ments \u00e9chantillonn\u00e9s repr\u00e9sentant 3 millions de dollars, soit 15 % du solde total. <\/p>\n\n\n\n

Dans l’impossibilit\u00e9 de cartographier tous les contr\u00f4les internes associ\u00e9s au cycle, l’auditeur a choisi de n’effectuer que des proc\u00e9dures de corroboration. Il a appliqu\u00e9 la technique d’inspection pour v\u00e9rifier le rapprochement entre les soldes comptables au 31 d\u00e9cembre et les relev\u00e9s bancaires obtenus aupr\u00e8s du service financier de la municipalit\u00e9, ainsi que les formulaires de rapprochement correspondants. <\/p>\n\n\n\n

L’auditeur n’a constat\u00e9 aucune anomalie dans l’\u00e9chantillon examin\u00e9. Il a compl\u00e9t\u00e9 la documentation de test (\u00ab documents de travail \u00bb) et l’a soumise au responsable de l’\u00e9quipe d’audit pour examen.<\/p>\n\n\n\n

R\u00e9sum\u00e9 des tests et des conclusions<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Cycle comptable<\/strong><\/td>Population<\/strong><\/td>\u00c9chantillon<\/strong><\/td>Proc\u00e9dure d’audit<\/strong><\/td>Audit technique<\/strong><\/td>\u00c9l\u00e9ments probants recueillis<\/strong><\/td>Erreurs d\u00e9tect\u00e9es<\/strong><\/td><\/tr>
Tr\u00e9sorerie et \u00e9quivalents de tr\u00e9sorerie<\/td>500 comptes bancaires par registre comptable ; 
Solde total de 20 millions de dollars au 31\/12\/XX.<\/td>		Non statistique (20 comptes bancaires totalisant 3 millions de dollars, soit 15 % du solde au 31\/12\/XX)<\/td>Proc\u00e9dures de corroboration (tests de d\u00e9tail)<\/td>Inspection<\/td>– Registres comptables ; – Relev\u00e9s bancaires de d\u00e9cembre fournis par l’entit\u00e9 audit\u00e9e ;- Formulaires de rapprochement.<\/td>Aucune<\/td><\/tr><\/tbody><\/table>
Source : l’auteur.<\/figcaption><\/figure>\n\n\n\n

Les \u00e9l\u00e9ments probants d’audit \u00e9taient-ils suffisants et appropri\u00e9s ? <\/strong><\/h2>\n\n\n\n

La r\u00e9ponse la plus probable est NON.<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Les principaux \u00e9l\u00e9ments pris en consid\u00e9ration pour parvenir \u00e0 cette conclusion sont r\u00e9sum\u00e9s ci-dessous. Toutefois, avant d’examiner le bien-fond\u00e9 des \u00e9l\u00e9ments obtenus dans le cas hypoth\u00e9tique illustr\u00e9, il est essentiel de souligner que la d\u00e9finition de l’approche d’audit pour le cycle attribu\u00e9 \u00e0 l’auditeur d\u00e9pend intrins\u00e8quement de l’\u00e9valuation des risques qui y est associ\u00e9e. Les d\u00e9cisions concernant les meilleures r\u00e9ponses aux risques identifi\u00e9s guideront l’auditeur, entre autres, sur la question de savoir s’il convient de combiner des tests d’efficacit\u00e9 op\u00e9rationnelle des contr\u00f4les avec des proc\u00e9dures de corroboration (r\u00e9duisant ainsi la taille de l’\u00e9chantillon dans ce dernier cas) ou de s’appuyer exclusivement sur des proc\u00e9dures de corroboration.<\/p>\n\n\n\n

Par ailleurs, les d\u00e9cisions concernant la taille de l’\u00e9chantillon statistique ou non statistique audit, et par cons\u00e9quent le volume d\u2019\u00e9l\u00e9ments probants n\u00e9cessaires, ainsi que leurs sources afin de fournir des \u00e9l\u00e9ments probants pertinents \u00e0 l’appui des conclusions de l’auditeur, d\u00e9pendent fortement du processus de compr\u00e9hension de l’entit\u00e9, d’identification de ses risques inh\u00e9rents et d’\u00e9valuation des contr\u00f4les qu’elle a con\u00e7us et mis en \u0153uvre. Gr\u00e2ce \u00e0 ces \u00e9l\u00e9ments, l’\u00e9quipe d’audit pourrait prendre des d\u00e9cisions fond\u00e9es, g\u00e9rer de mani\u00e8re satisfaisante le risque d’\u00e9mettre des opinions inappropri\u00e9es et effectuer son travail de mani\u00e8re efficace. Cela se traduirait, par exemple, par une planification et une ex\u00e9cution efficaces des tests dans la proportion n\u00e9cessaire, sans sous-auditer ni sur-auditer les assertions soumises \u00e0 l’examen.<\/p>\n\n\n\n

En gardant \u00e0 l’esprit ces consid\u00e9rations pr\u00e9liminaires, nous pouvons revenir \u00e0 l’exemple hypoth\u00e9tique :<\/p>\n\n\n\n

Quantit\u00e9 de \u00e9l\u00e9ments probants :<\/span> l’auditeur n’a test\u00e9 que 20 des 500 comptes bancaires, couvrant seulement 15 % du solde total \u00e0 la date de cl\u00f4ture, et n’a pas mis en corr\u00e9lation l’\u00e9chantillon avec les risques commerciaux. Cela ne garantit pas que les \u00e9l\u00e9ments probants sont suffisants. Selon la norme ISA 500 :<\/p>\n\n\n\n

A8. [\u2026] Le volume d\u2019\u00e9l\u00e9ments probants n\u00e9cessaire est fonction des risques d\u2019anomalies \u00e9valu\u00e9s par l\u2019auditeur (plus les risques \u00e9valu\u00e9s sont \u00e9lev\u00e9s, plus la quantit\u00e9 d’\u00e9l\u00e9ments probants \u00e0 recueillir est susceptible d\u2019\u00eatre \u00e9lev\u00e9e), mais aussi de la qualit\u00e9 des \u00e9l\u00e9ments probants recueillis (plus la qualit\u00e9 sera \u00e9lev\u00e9e, moins le volume d\u2019\u00e9l\u00e9ments probants \u00e0 recueillir sera important). Toutefois, la quantit\u00e9 d’\u00e9l\u00e9ments probants recueillis ne compense pas n\u00e9cessairement leur faible qualit\u00e9.<\/em><\/p>\n\n\n\n

Qualit\u00e9 des \u00e9l\u00e9ments probants <\/span>: l’auditeur s’est appuy\u00e9 sur les relev\u00e9s bancaires fournis par le service financier au lieu d’utiliser des techniques de confirmation externe positive aupr\u00e8s des banques qui d\u00e9tiennent les fonds de la municipalit\u00e9. Cette approche aurait consid\u00e9rablement accru la fiabilit\u00e9 des \u00e9l\u00e9ments probants. La norme ISA 500 stipule :\u00a0<\/p>\n\n\n\n

A35. Tout en reconnaissant ces r\u00e9serves il peut \u00eatre utile de rappeler les g\u00e9n\u00e9ralit\u00e9s suivantes concernant la fiabilit\u00e9 des \u00e9l\u00e9ments probants ; <\/em><\/p>\n\n\n\n

la fiabilit\u00e9 des \u00e9l\u00e9ments probants est accrue lorsqu\u2019ils sont recueillis \u00e0 partir de sources externes ind\u00e9pendantes de l’entit\u00e9 ;<\/em><\/p>\n\n\n\n

les \u00e9l\u00e9ments probants recueillis directement par l’auditeur (par exemple, l’observation de l’application d’un contr\u00f4le) sont plus fiables que les \u00e9l\u00e9ments probants recueillis indirectement ou par d\u00e9duction (par exemple, une demande d\u2019explication relative \u00e0 l’application d’un contr\u00f4le) ; <\/em><\/p>\n\n\n\n

les \u00e9l\u00e9ments probants sous forme de documents originaux sont plus fiables que les \u00e9l\u00e9ments probants sous forme de photocopies ou de fac-simil\u00e9s, ou de documents qui ont \u00e9t\u00e9 film\u00e9s, num\u00e9ris\u00e9s ou transpos\u00e9s d\u2019une fa\u00e7on quelconque sous forme \u00e9lectronique, dont la fiabilit\u00e9 d\u00e9pend des contr\u00f4les sur leur pr\u00e9paration et leur mise \u00e0 jour.<\/em><\/p>\n\n\n\n

Assertions vis\u00e9es : <\/span>l’auditeur s’est concentr\u00e9 sur l’assertion \u00ab existence \u00bb (v\u00e9rification que les \u00e9critures comptables \u00e9taient \u00e9tay\u00e9es par des relev\u00e9s bancaires attestant l’existence effective des soldes financiers \u00e0 la fin de l’exercice) et sur l’assertion \u00ab exactitude, \u00e9valuation et affectation \u00bb (v\u00e9rification crois\u00e9e des valeurs enregistr\u00e9es avec les soldes des \u00e9tats financiers ajust\u00e9s pour tenir compte des rapprochements). Toutefois, l’auditeur a n\u00e9glig\u00e9 d’autres risques inh\u00e9rents au cycle de la tr\u00e9sorerie et des \u00e9quivalents de tr\u00e9sorerie, tels que les risques li\u00e9s \u00e0 \u00ab l’exhaustivit\u00e9 \u00bb et aux \u00ab droits et obligations \u00bb :\u00a0<\/p>\n\n\n\n

Les techniques de tra\u00e7abilit\u00e9 et les donn\u00e9es de la banque centrale du pays pourraient permettre d’identifier des comptes bancaires non enregistr\u00e9s, r\u00e9v\u00e9lant ainsi des fraudes ou des anomalies significatives (affirmation d’int\u00e9grit\u00e9).<\/p>\n\n\n\n

Des confirmations externes aupr\u00e8s des banques d\u00e9tenant des soldes enregistr\u00e9s pourraient mettre au jour des montants incorrectement comptabilis\u00e9s qui n’appartiennent pas \u00e0 l’entit\u00e9 (affirmation relative aux droits et obligations).<\/p>\n\n\n\n

Limitations de l’\u00e9tendue : <\/span>l’auditeur n’a test\u00e9 que les soldes de fin d’exercice, n\u00e9gligeant les entr\u00e9es et les sorties tout au long de l’exercice et omettant les examens n\u00e9cessaires en mati\u00e8re de divulgation.\u00a0<\/p>\n\n\n\n

Pourquoi ne pas conclure cat\u00e9goriquement \u00e0 l’insuffisance et \u00e0 l’inad\u00e9quation des \u00e9l\u00e9ments probants ?<\/h2>\n\n\n\n

La suffisance et l’ad\u00e9quation des \u00e9l\u00e9ments probants sont li\u00e9es \u00e0 l’\u00e9valuation des risques, qui \u00e9tait absente dans ce sc\u00e9nario. Si les risques d’inexactitudes significatives li\u00e9es aux assertions examin\u00e9es \u00e9taient faibles, il aurait \u00e9t\u00e9 possible de tester l’efficacit\u00e9 des contr\u00f4les op\u00e9rationnels (s’ils avaient \u00e9t\u00e9 valid\u00e9s au cours de la phase de planification de l’audit) et de travailler avec des \u00e9chantillons plus petits sans compromettre la qualit\u00e9. Cependant, l’absence d’une approche appuyant les risques sape la confiance dans les \u00e9l\u00e9ments probants obtenus.<\/p>\n\n\n\n

\n\n\n\n

R\u00e9f\u00e9rences<\/strong><\/h2>\n\n\n\n