{"id":37164,"date":"2025-12-09T18:00:00","date_gmt":"2025-12-09T23:00:00","guid":{"rendered":"https:\/\/intosaijournal.org\/?post_type=journal-entry&p=37164"},"modified":"2025-12-16T00:14:09","modified_gmt":"2025-12-16T05:14:09","slug":"bewertung-von-hinlaenglichkeit-und-angemessenheit-der-nachweise-in-pruefungen-der-rechnungsfuehrung-eine-fallstudie-zum-buchungskreis-zahlungsmittel-und-zahlungsmittelaequivalente","status":"publish","type":"journal-entry","link":"https:\/\/intosaijournal.org\/de\/journal-entry\/bewertung-von-hinlaenglichkeit-und-angemessenheit-der-nachweise-in-pruefungen-der-rechnungsfuehrung-eine-fallstudie-zum-buchungskreis-zahlungsmittel-und-zahlungsmittelaequivalente\/","title":{"rendered":"Bewertung von Hinl\u00e4nglichkeit und Angemessenheit der Nachweise in Pr\u00fcfungen der Rechnungsf\u00fchrung: eine Fallstudie zum Buchungskreis Zahlungsmittel und Zahlungsmittel\u00e4quivalente"},"content":{"rendered":"\n

Autor: Jorge Pinto de Carvalho J\u00fanior<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Zweifellos bilden Nachweise die Grundpfeiler, auf die sich Pr\u00fcferinnen und Pr\u00fcfer st\u00fctzen, um ihre Erkenntnisse bei Pr\u00fcfungen der Rechnungsf\u00fchrung zu belegen. Das Pr\u00fcfungspersonal steht dabei vor der entscheidenden Fragestellung, ob die Quantit\u00e4t und Qualit\u00e4t der bei den Pr\u00fcfungen erhobenen Nachweise ihre Schlussfolgerungen eindeutig untermauern.<\/p>\n\n\n\n

Um diese Frage zu beantworten, ist es \u00e4u\u00dferst wichtig, zu verstehen, was hinl\u00e4ngliche und angemessene Pr\u00fcfungsnachweise ausmacht sowie welche methodischen Schritte erforderlich sind, um diese in einem geeigneten Ausma\u00df zu erhalten. Das ist notwendig, um die Schlussfolgerungen der Pr\u00fcferin bzw. des Pr\u00fcfers im Rahmen einer bestimmten Pr\u00fcfung erfolgreich zu untermauern.<\/p>\n\n\n\n

Pr\u00fcfungen der Rechnungsf\u00fchrung bieten zumindest drei \u201eInternational Standards on Auditing” (ISA) detaillierte Leitlinien zu diesem Thema: ISA\u00a0500 \u2013 Pr\u00fcfungsnachweise, ISA\u00a0501 \u2013 Pr\u00fcfungsnachweise: besondere \u00dcberlegungen zu ausgew\u00e4hlten Sachverhalten und ISA 505 \u2013 externe Best\u00e4tigungen.<\/p>\n\n\n\n

Um die Theorie mit der Praxis zu verbinden, werden in diesem Beitrag einige Nuancen dieser Normen anhand eines hypothetischen Szenarios untersucht. In diesem Szenario hat eine neu eingestellte Person im Pr\u00fcfdienst einer Obersten Rechnungskontrollbeh\u00f6rde weder effektive Schulungen durchlaufen noch ausreichend Unterst\u00fctzung von ihren unmittelbaren Vorgesetzten in Bezug auf die Qualit\u00e4tskontrolle bei Pr\u00fcfungen erhalten. Dieser Pr\u00fcfer wurde mit der Durchf\u00fchrung einer Pr\u00fcfung der Rechnungsf\u00fchrung der konsolidierten Abschl\u00fcsse einer Gemeinde beauftragt, wobei er sich insbesondere auf den Buchungskreis1<\/a><\/sup> Zahlungsmittel und Zahlungsmittel\u00e4quivalente konzentrieren soll und diese Aufgabe allein bew\u00e4ltigen muss.<\/p>\n\n\n\n

Aufgrund fehlender methodischer Instrumente f\u00fcr eine effektive Berufsaus\u00fcbung und angesichts knapper Fristen versucht der Pr\u00fcfer, der gute Arbeit leisten m\u00f6chte, so viele Informationen wie m\u00f6glich \u00fcber den Kreis, f\u00fcr den er zust\u00e4ndig ist, zu erheben. Er greift auf die im Pr\u00fcfungsumfang enthaltenen Rechnungsunterlagen zu und fordert zus\u00e4tzliche Daten von den relevanten Stellen an. Nach der Analyse der zusammengetragenen Unterlagen plant der Pr\u00fcfer die Tests, die seiner Meinung nach am besten geeignet sind, und f\u00fchrt diese durch.<\/p>\n\n\n\n

Das vom Pr\u00fcfer geplante Pr\u00fcfungsverfahren<\/h2>\n\n\n\n

Der Pr\u00fcfer identifizierte etwa 500 Bankkonten, die im Rechnungslegungssystem der verantwortlichen Stelle erfasst waren und zum Ende des \u00fcberpr\u00fcften Zeitraums ein Gesamtguthaben von 20 Millionen Dollar aufwiesen. Er beschloss, eine nicht statistische Stichprobe auszuw\u00e4hlen: die Konten mit den h\u00f6chsten Salden zu diesem Zeitpunkt. Somit erhielt er 20 Stichprobenposten in H\u00f6he von insgesamt 3 Millionen Dollar oder 15 % des Gesamtguthabens.<\/p>\n\n\n\n

Da der Pr\u00fcfer nicht alle mit dem Kreis verbundenen internen Kontrollen zuordnen konnte, entschied er sich, nur substanzielle Verfahren durchzuf\u00fchren. Er verwendete die Inspektionsmethode, um die \u00dcbereinstimmung zwischen den zum 31. Dezember verbuchten Salden und den von der Finanzabteilung der Gemeinde erhaltenen Kontoausz\u00fcgen sowie den entsprechenden Abstimmungsformularen zu \u00fcberpr\u00fcfen.<\/p>\n\n\n\n

Der Pr\u00fcfer stellte in der untersuchten Stichprobe keinerlei Unstimmigkeiten fest. Er f\u00fcllte die Pr\u00fcfungsdokumentation (\u201eArbeitspapiere\u201d) aus und legte sie der Leiterin des Pr\u00fcfteams zur \u00dcberpr\u00fcfung vor.<\/p>\n\n\n\n

Zusammenfassung der Tests und Ergebnisse<\/p>\n\n\n\n

Buchungs-kreis<\/strong><\/td>Grund-gesamtheit<\/strong><\/td>Stichprobe<\/strong><\/td>Pr\u00fcfungs-verfahren<\/strong><\/td>Pr\u00fcfungs-methode<\/strong><\/td>erhobene Nachweise<\/strong><\/td>ermittelte falsche Darstellungen<\/strong><\/td><\/tr>
Zahlungs-mittel und Zahlungs-mittel-\u00e4quivalente<\/td>500 Bank-konten laut Rechnungs-unterlagen 
Gesamt-guthaben
zum 31.12.XX: 20 Millionen Dollar<\/td>		nicht statistisch (20 Bank-konten mit einem Gesamtgut-haben von 3 Millionen Dollar oder 15 % des Saldos zum 31.12.XX)<\/td>substanzielle Verfahren (Detail-pr\u00fcfungen)<\/td>Inspektion<\/td>– Buchungsjournale;- von der gepr\u00fcften Stelle vorgelegte Kontoausz\u00fcge f\u00fcr Dezember;- Abstimmungs-formulare.<\/td>keine<\/td><\/tr><\/tbody><\/table>
Quelle: Autor.<\/figcaption><\/figure>\n\n\n\n

Waren die Pr\u00fcfungsnachweise hinl\u00e4nglich und angemessen?<\/strong><\/h2>\n\n\n\n

Die wahrscheinlichste Antwort lautet NEIN.<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Die wichtigsten \u00dcberlegungen zu dieser Schlussfolgerung sind nachstehend zusammengefasst. Bevor jedoch auf die Vorz\u00fcge der in dem dargestellten hypothetischen Fall gewonnenen Nachweise eingegangen wird, muss betont werden, dass die Bestimmung des Pr\u00fcfungsansatzes f\u00fcr den dem Pr\u00fcfer zugewiesenen Kreis wesentlich von der dazugeh\u00f6rigen Risikobeurteilung abh\u00e4ngt. Entscheidungen \u00fcber die besten Reaktionen auf die ermittelten Risiken bieten dem Pr\u00fcfer Orientierung, unter anderem im Bezug darauf, ob er operative Wirksamkeitspr\u00fcfungen der Kontrollen mit substanziellen Verfahren kombinieren (wodurch sich im letzteren Fall die Stichprobengr\u00f6\u00dfe verringert) oder er sich ausschlie\u00dflich auf substanzielle Verfahren st\u00fctzen soll.<\/p>\n\n\n\n

Dar\u00fcber hinaus h\u00e4ngen Entscheidungen \u00fcber die Gr\u00f6\u00dfe der gepr\u00fcften statistischen oder nicht statistischen Stichprobe und damit \u00fcber den Umfang der erforderlichen Nachweise und deren Quellen \u2013 um relevante Nachweise zur Untermauerung der Schlussfolgerungen des Pr\u00fcfers zu liefern \u2013 in hohem Ma\u00dfe von den Kenntnissen \u00fcber die Organisation, der Ermittlung ihrer inh\u00e4renten Risiken sowie der Beurteilung der von ihr entwickelten und eingesetzten Kontrollen ab. Dank dieser Elemente kann das Pr\u00fcfteam fundierte Entscheidungen treffen, das Risiko der Abgabe unangemessener Best\u00e4tigungsvermerke ausreichend mindern und seine Arbeit effizient ausf\u00fchren. Dies w\u00fcrde beispielsweise zu einer erfolgreichen Planung und Durchf\u00fchrung von Pr\u00fcfungen im erforderlichen Umfang f\u00fchren, ohne dass die zu pr\u00fcfenden Aussagen in zu niedrigem oder zu hohem Ausma\u00df \u00fcberpr\u00fcft werden.<\/p>\n\n\n\n

Mit diesen Vor\u00fcberlegungen im Hinterkopf k\u00f6nnen wir uns wieder dem hypothetischen Beispiel zuwenden:<\/p>\n\n\n\n

Quantit\u00e4t der Nachweise: <\/span>Der Pr\u00fcfer \u00fcberpr\u00fcfte lediglich 20 der 500\u00a0Bankkonten, was nur 15\u00a0% des Gesamtguthabens zum Stichtag entsprach, und korrelierte die Stichprobe nicht mit Gesch\u00e4ftsrisiken. Dies ist keine Garantie f\u00fcr ausreichende Nachweise. ISA\u00a0500 besagt:<\/p>\n\n\n\n

A8.<\/em>2<\/a><\/sup> [\u2026] Die Quantit\u00e4t der ben\u00f6tigten Pr\u00fcfungsnachweise h\u00e4ngt ab von der durch den Abschlusspr\u00fcfer vorgenommenen Beurteilung der Risiken falscher Darstellungen (je h\u00f6her die beurteilten Risiken, desto mehr Pr\u00fcfungsnachweise sind voraussichtlich erforderlich) und von der Qualit\u00e4t dieser Pr\u00fcfungsnachweise (je h\u00f6her die Qualit\u00e4t, desto weniger Nachweise k\u00f6nnen erforderlich sein). Die Erlangung weiterer Pr\u00fcfungsnachweise mag jedoch kein Ausgleich f\u00fcr deren schlechte Qualit\u00e4t sein.<\/em><\/p>\n\n\n\n

Qualit\u00e4t der Nachweise:<\/span> Der Pr\u00fcfer st\u00fctzte sich auf die von der Finanzabteilung vorgelegten Kontoausz\u00fcge, anstatt positive externe Best\u00e4tigungsmethoden bei den Banken, bei denen die Gelder der Gemeinde hinterlegt sind, anzuwenden. Dieser Ansatz h\u00e4tte die Zuverl\u00e4ssigkeit der Nachweise erheblich erh\u00f6ht. ISA 500 besagt:<\/p>\n\n\n\n

A35<\/em>3<\/a><\/sup>. Auch wenn man anerkennt, dass Ausnahmen bestehen k\u00f6nnen, k\u00f6nnen die folgenden allgemeinen Aussagen hinsichtlich der Verl\u00e4sslichkeit von Pr\u00fcfungsnachweisen n\u00fctzlich sein:<\/em><\/p>\n\n\n\n

Die Verl\u00e4sslichkeit von Pr\u00fcfungsnachweisen nimmt zu, wenn diese aus unabh\u00e4ngigen Quellen au\u00dferhalb der Einheit stammen.<\/em><\/p>\n\n\n\n

Unmittelbar vom Abschlusspr\u00fcfer erlangte Pr\u00fcfungsnachweise (z. B. durch Beobachtung der Durchf\u00fchrung einer Kontrolle) sind verl\u00e4sslicher als Pr\u00fcfungsnachweise, die mittelbar oder durch R\u00fcckschluss (z. B. Befragungen \u00fcber die Durchf\u00fchrung einer Kontrolle) erlangt werden.<\/em><\/p>\n\n\n\n

Als Originaldokumente vorgelegte Pr\u00fcfungsnachweise sind verl\u00e4sslicher als Pr\u00fcfungsnachweise, die als Fotokopien, Faxe oder gefilmte, digitalisierte oder anderweitig in eine elektronische Form umgewandelte Dokumente vorgelegt werden, deren Verl\u00e4sslichkeit von den Kontrollen \u00fcber ihre Erstellung und Aufrechterhaltung abh\u00e4ngen kann.<\/em><\/p>\n\n\n\n

Behandelte Aussagen: <\/span>Der Pr\u00fcfer konzentrierte sich auf die Aussage \u201eVorhandensein\u201c (\u00dcberpr\u00fcfung, dass die Rechnungsunterlagen durch Bankausz\u00fcge belegt waren, aus denen die tats\u00e4chliche Existenz der Salden zum Jahresende hervorgeht) und die Aussage \u201eGenauigkeit, Bewertung und Zuordnung\u201d (Gegenpr\u00fcfung der erfassten Werte mit den um etwaige Abstimmungen bereinigten Auszugssalden). Der Pr\u00fcfer \u00fcbersah jedoch andere inh\u00e4rente Risiken im Zusammenhang mit dem Kreis der Zahlungsmittel und Zahlungsmittel\u00e4quivalente, zum Beispiel Risiken in Bezug auf \u201eVollst\u00e4ndigkeit\u201d und \u201eRechte und Pflichten\u201d:<\/p>\n\n\n\n

Mit R\u00fcckverfolgungstechniken und Daten der staatlichen Zentralbank k\u00f6nnten nicht erfasste Bankkonten ermittelt und damit m\u00f6glicherweise Betrugsf\u00e4lle oder wesentliche falsche Darstellungen aufgedeckt werden (Aussage \u201eVollst\u00e4ndigkeit\u201c).<\/p>\n\n\n\n

Externe Best\u00e4tigungen von Banken, bei denen die erfassten Salden gehalten werden, k\u00f6nnten missbr\u00e4uchlich erfasste Betr\u00e4ge aufdecken, die der Organisation nicht geh\u00f6ren (Aussage \u201eRechte und Pflichten\u201c).<\/p>\n\n\n\n

Beschr\u00e4nkter Umfang: <\/span>Der Pr\u00fcfer kontrollierte nur die Salden zu Jahresende, lie\u00df dabei Zu- sowie Abfl\u00fcsse w\u00e4hrend des Gesch\u00e4ftsjahres au\u00dfer Acht und unterlie\u00df die erforderlichen Auswertungen der Offenlegungen.<\/p>\n\n\n\n

Warum sollte kategorisch keine Schlussfolgerung auf Grundlage unzul\u00e4nglicher und unangemessener Nachweise gezogen werden?<\/h2>\n\n\n\n

Hinl\u00e4nglichkeit und Angemessenheit der Nachweise h\u00e4ngen von der Risikobeurteilung, die in diesem Fall fehlte, ab. Wenn das Risiko wesentlicher falscher Darstellungen in Bezug auf die gepr\u00fcften Aussagen gering gewesen w\u00e4re, h\u00e4tte man die Wirksamkeit der operativen Kontrollen pr\u00fcfen k\u00f6nnen (sofern dies in der Planungsphase der Pr\u00fcfung validiert worden w\u00e4re) und mit kleineren Stichproben arbeiten k\u00f6nnen, ohne die Qualit\u00e4t zu beeintr\u00e4chtigen. Das Fehlen eines risikobasierten Ansatzes untergr\u00e4bt jedoch das Vertrauen in die gewonnenen Nachweise.<\/p>\n\n\n\n

\n\n\n\n

Quellenangaben<\/strong><\/h2>\n\n\n\n